稅務機關(guān)行政文書可以作為刑事證據(jù)使用嗎？

稅務機關(guān)行政文書能否作為刑事證據(jù)使用，是稅務犯罪案件中常見的問題。許多律師同行認為稅務機關(guān)行政文書不能作為刑事證據(jù)使用的理由主要有幾點：1.行政文書不屬于法定的刑事證據(jù)種類中的任何一種；2.行政文書具有可訴性，可能會因行政復議或行政訴訟而被撤銷。

葉律師認為，上述兩點反駁意見并不成立，具體理由如下：

一、稅務機關(guān)行政文書應屬于書證范疇

《中華人民共和國刑事訴訟法》第五十條規(guī)定：可以用于證明案件事實的材料，都是證據(jù)。由此可見，能否證明案件事實，關(guān)鍵在于其能否證明案件事實，只要能夠證明案件事實，都應認定為證據(jù)。稅務機關(guān)行政文書以其內(nèi)容作為證明載體，應屬于書證種類。

有觀點認為“書證通常是在行為發(fā)生的過程中形成且客觀存在，內(nèi)容不以事后各方的主觀意志為轉(zhuǎn)移”，葉律師認為這是對書證的片面理解。法律既沒有明文規(guī)定書證不能產(chǎn)生于案發(fā)后，司法實踐中也并不存在此種認定慣例。實踐當中，有許多書證形成于案發(fā)之后，比如往來信件、個人日記等等，均有可能反映案件經(jīng)過。

事實上，司法實踐慣例認為，只要與案件事實有關(guān)聯(lián)，能夠證明案件事實的，經(jīng)過質(zhì)證后都可以被采信并據(jù)以定罪。

譬如，廣東省高級人民法院審理的（2017）粵刑申91號唐海玲犯虛開增值稅專用發(fā)票、偷稅案中，審理法院將“涉案的133份發(fā)票聯(lián)、虛假銷售清單、抵扣稅款證明、揭西縣國稅局稽查局關(guān)于不予抵扣稅款的函、廣州市國稅局東區(qū)稽查局稅務處理決定書”統(tǒng)稱為書證。

譬如，廣東省高級人民法院審理的（2016）粵刑終667號沈金安虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案。審理法院在判決書中，將《稅務處理決定書》列入書證范疇。

譬如，廣東省廣州市中級人民法院審理的（2017）粵01刑初364號楊某暉、陳某斌虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案。審理法院在判決書中羅列在案證據(jù)，其中書證、物證部分包含稅務局的調(diào)查材料，而該部分材料中明確包括廣州市國家稅務局南區(qū)稽查局作出的稅務處理決定書。

譬如，廣東省深圳市中級人民法院審理的（2015）深中法刑二終字第500號王某生、薛某順、彭某輝逃稅罪案。審理法院將稅務處理決定書列入書證范疇。

二、行政文書的可訴性不影響其確定力

行政文書雖具有可訴性，但行政行為一經(jīng)作出具有確定力，非經(jīng)法定程序和事由不得隨意變更。如果后期因行政復議或行政訴訟導致撤銷，屬于在案證據(jù)或案件事實發(fā)生變化，可通過二審程序、審判監(jiān)督程序?qū)M行改判。

比如，廣州市中級人民法院審理的（2019）粵01刑終50號林某某、葉某某虛開增值稅專用發(fā)票案中，審理法院認為“……至于辯護人所稱因處理決定書是可訴的，因此其存在因證據(jù)不足而被法院撤銷的可能性，本院認為由行政機關(guān)作出的行政行為，一經(jīng)作出即具有確定力，即具有非經(jīng)法定程序與事由不得隨意變更的法律效力。本案中上訴人與涉案兩家公司以主要負責人被羈押為由，未能在處理決定書的爭議期內(nèi)提出行政復議或提起行政訴訟，而對該行政行為的合法性提出質(zhì)疑的意見，不屬于行政行為可被撤銷的法定事由，即表明該行政行為已經(jīng)產(chǎn)生確定的法律效力，由此根據(jù)該行為所制作的文書具備作為刑事訴訟證據(jù)的能力。因此本院對該辯護意見不予采納。”

比如，廣東省深圳市中級人民法院審理的（2014）深中法刑二終字第677號劉某林、高某東逃避追繳欠稅案中，審理法院認為，稅務部門依法向XXX公司送達《稅務處理決定書》等法律文書后，XXX公司既未提起行政復議，亦未向人民法院提起行政訴訟，應認定XXX公司認可稅務部門核算的欠繳稅款數(shù)額。由此可見，刑事案件的審判者確實認可《稅務處理決定書》的可訴性，但并未因可訴性而否決其證據(jù)資格。

三、在部分犯罪案件中，行政文書系證明達到追訴標準的關(guān)鍵證據(jù)

《中華人民共和國刑法》中規(guī)定的部分罪名犯罪成立以“曾以同類行為受過行政處罰”為構(gòu)成要件，譬如走私普通貨物、物品罪、逃稅罪、擾亂國家機關(guān)工作秩序罪，上述罪名中，均以是否受過特定次數(shù)的行政處罰作為刑事追訴的標準。

除此之外，部分罪名雖未明確在刑法中規(guī)定以“曾因同類行為而受過行政處罰”作為追訴標準，但在相關(guān)司法解釋中有所規(guī)定，其中最為典型的便是侵犯公民個人信息罪和幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動罪。

《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理侵犯公民個人信息刑事案件適用法律若干問題的解釋》第五條規(guī)定，曾因侵犯公民個人信息受過刑事處罰或者二年內(nèi)受過行政處罰，又非法獲取、出售或者提供公民個人信息的，認定為構(gòu)成侵犯公民個人信息罪中情節(jié)嚴重的標準（即入罪標準）。

《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理非法利用信息網(wǎng)絡、幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動等刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條中也規(guī)定，二年內(nèi)曾因非法利用信息網(wǎng)絡、幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動、危害計算機信息系統(tǒng)安全受過行政處罰，又非法利用信息網(wǎng)絡的，符合幫助信息網(wǎng)絡犯罪活動罪中情節(jié)嚴重的標準（即入罪標準）。

如果以行政處罰決定具有可訴性為由要求排除證據(jù)，那么便無法對“是否曾經(jīng)受過行政處罰”、“受過幾次行政處罰”進行舉證。那么《刑法》以及司法解釋的規(guī)定將會成為一紙空文。

四、針對稅務機關(guān)行政文書的質(zhì)證應更多從證明力著手，而非證據(jù)資格

那稅務機關(guān)行政文書是否就是“帝王證據(jù)”，不可質(zhì)疑了呢？顯然不是，葉律師認為，稅務機關(guān)行政文書并非絕對不可質(zhì)疑，但質(zhì)證的思路不應從證據(jù)資格入手，而應從證明力入手。

目前稅務機關(guān)作出的處理決定書，往往由違法事實和處理決定兩個部分組成，而此中主要的證明內(nèi)容是違法事實。譬如，在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，稅務機關(guān)處理決定書記載違法事實，往往系“涉案單位在某一時間段，在未發(fā)生真實業(yè)務的情況下，讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的增值稅專用發(fā)票若干份，金額合計x元，稅額合計x元，價稅合計x元，詳見《某公司虛開發(fā)票明細表》，涉及進項稅額x元，于某時段內(nèi)申報抵扣，檢查之日起未做進項轉(zhuǎn)出處理，造成少繳稅款”。

由違法事實認定部分來看，一旦該文書被認定為證據(jù)，似乎已鐵證如山。但虛開增值稅專用發(fā)票罪并非簡單的“行為犯”，虛開稅額雖然系定罪量刑的主要標準，但實踐中，還要對稅務行政文書進行實體性審查，以確定其是否具有相應的證明力。

比如，稅務機關(guān)作出的行政文書結(jié)論是否存在明顯計算錯誤。在刑事審判參考第447號指導案例（樟樹市大京九加油城、黃春發(fā)等偷稅案）中，審理法院宜春市中級人民法院認為，公訴機關(guān)指控被告單位大京九加油城及被告人黃春發(fā)偷逃國稅的數(shù)額計算方法不當，認定的數(shù)額有誤，指控的偷稅數(shù)額部分采納，部分不予采納。地稅是核定征收納稅，核定征收期間被告單位均已按核定的稅額繳納了稅款，且地稅稽查報告的檢查納稅情況，大部分偷稅款是根據(jù)國稅稽查報告的數(shù)額為依據(jù)認定的，而國稅的數(shù)額計算方法不當，數(shù)額有誤，故公訴機關(guān)指控偷逃地稅的數(shù)額不充分，指控不予采納。

比如，稅務機關(guān)認定欠繳稅款結(jié)論是否包含了不屬于相關(guān)罪名打擊的稅款范圍。在山西省大同市中級人民法院審理的（2016）晉02刑終130號大同市云岡實業(yè)有限責任公司等逃稅案中，審理法院認為：計稅收入按會計年度計算是正確的，多個會計年度的逃稅金額應累計計算，累計不應只理解為累加也應包含核減，因此多付的租金從計稅收入中扣除是適當?shù)模瑥男淌铝啃躺现v也是公正公平的。教育附加費和價格調(diào)控基金屬于行政規(guī)費，不屬于稅款，不應計入逃稅數(shù)額。根據(jù)以上確認原則，認定云岡實業(yè)公司逃稅數(shù)額為895482.93元，東方廣場公司逃稅數(shù)額為2964966.67元。

比如，稅務機關(guān)作出文書認定相關(guān)事實是否不當。福建省廈門市思明區(qū)人民法院審理的（2005）思刑初字第291號葉主閩等偷稅案中，審理法院認為：《稅務處理決定書》以民事訴訟調(diào)解書所形成時間（1998年6、7月）來確定納稅義務時間有悖稅法規(guī)定，依法不予確認；相應的，該年度偷稅比例也不宜采納為定案依據(jù)。另由于現(xiàn)有證據(jù)中缺乏該筆偷稅行為當年度偷稅比例以供評判獨立構(gòu)罪問題，故只能作為一般偷稅行為加以認定。

司法實務中，雖然稅務機關(guān)出具的行政文書或調(diào)查報告是司法機關(guān)認定行為人逃稅的重要依據(jù)，但在具體案件審理過程中，也應當對內(nèi)容、依據(jù)、結(jié)論進行實體性審查，不能不加審查地照搬照抄。

（本文完）

葉東杭

執(zhí)業(yè)律師，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡犯罪、稅務犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。